Перспективы применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» в России

Вы здесь

1 сообщение

Вопросы задавать можно только после регистрации. Войдите или зарегистрируйтесь, пожалуйста.

Аватар пользователя redaktor
В сети
Заходил: 1 минута 26 секунд назад
Регистрация: 01.04.2008 - 04:00
: 21225

Текст: Артур Берёза, Российский Государственный Аграрный Университет – МСХА им. К.А. Тимирязева

АКТИВЫ ЛЮБЯТ СЧЕТ

Перспективы применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» в России делают необходимым приведение принципов и правил бухгалтерского учета биологических активов в соответствии с требованиями международных стандартов. Принятая в нашей стране практика разделения активов только на внеоборотные и оборотные в контексте МСФО 41 неприменима. Чтобы адаптировать принципиальные аспекты МСФО к национальным особенностям должны быть определены новые подходы к основам бухгалтерского учета, оценки активов, определению финансовых результатов сельхоздеятельности и раскрытию в финансовой отчетности информации по биологическим активам.

Развитие рыночных отношений и экономики в аграрном секторе предопределяет необходимость формирования эффективной системы управления деятельностью сельхозорганизаций. Основной информационной базой управления сельскохозяйственными организациями является бухгалтерский учет. Как известно, он должен обеспечивать информационные потребности внутреннего управления организаций и внешних пользователей финансовой отчетности для принятия экономических решений. Следует отметить, что сельское хозяйство имеет дело с живыми организмами, которые все время изменяются. Эти изменения не всегда подвластны управлению. И в этой сфере МСФО 41 «Сельское хозяйство» становится особенно значимым для практического применения. Особо важной следует признать оценку биологических активов по справедливой стоимости, так как благодаря этому станет возможной реальная оценка финансового состояния и платежеспособности аграрных предприятий.

В рассматриваемой ситуации под биологическим активом следует понимать животных (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пчелы и т.п.) или растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения, деревья в лесоводстве и т.д.), которые в процессе биологических преобразований (биологического роста) могут давать сельхозпродукцию (прирост живой массы, молоко, шерсть, навоз, яйца, плоды, ягоды и т. п.) и/или дополнительные биологические активы (теля¬та, поросята, ягнята, саженцы, черенки и т. д.), а также каким - либо иным способом приносить экономическую выгоду организации.

Первый взгляд
Биологические активы могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения за плату; получения в самой организации, поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным организациям при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Биологические активы принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, за исключением случаев, когда справедливая стоимость не поддается оценке.

Справедливая стоимость биологических активов определяется исходя из их цены на активном рынке. В зависимости от специфики, торгуемых активов, рынок может быть глобальным, т. е. без конкретного физического расположения (например, зерновые рынки, биржи) или наоборот располагаться в конкретном месте, где торгуемые активы должны быть представлены в натуре (аукционы, ярмарки и т.д.).
При определении справедливой стоимости могут быть использованы данные о ценах, полученные в письменной форме от информационно-аналитических агентств, осуществляющих маркетинговые исследования и мониторинг цен на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ, министерств сельского хозяйств субъектов РФ, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

На сегодняшний день на рынке данные предоставляют различные информационные агентства, такие как СГИО (Система Государственного Информационного Обеспечения). Так же на сайте Министерства сельского хозяйства РФ имеется информация о средних ценах. Если по просьбе банка в целях залога или по иным причинам организация проводила оценку с привлечением независимого оценщика, то она может использовать информацию, содержащуюся в отчете об оценке.

Также организация может применять:
1) Рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок и до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену.
Существенными обстоятельствами, определяющими рыночную цену, могут быть: резкое изменение цен на энергоносители или сырье, государственные интервенции, вспышки различных заболеваний, принятие государством новых стандартов в отношении биологических активов и т.д.
2) Рыночные цены аналогичных или сходных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
3) Стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов;
4) При отсутствии информации о рыночных ценах для биологических активов в их исходном состоянии, для расчета справедливой стоимости организация может использовать дисконтированную стоимость чистых доходов, ожидаемых от данного биологического актива (группы биологических активов).

Для определения дисконтированной величины денежных потоков, компания должна иметь прогнозные цены продажи, предполагаемые затраты, а так же ставку дисконтирования. Все три величины являются предполагаемыми.

Например, если компания решила применить дисконтированную стоимость для оценки посевов озимой пшеницы на 31 декабря, то это будет выглядеть следующим образом:
Площадь посевов 100 га;
Средняя урожайность – 40 ц/га;
Планируемый сбор – 400 т.;
Прогнозируемая цена 3200 руб/т;
Доход – 1 280 000 руб.;
Предполагаемые затраты на уборку – 400 000 руб.;
Чистый денежный поток – 880 000 руб.
Рыночная стоимость капитала для сельскохозяйственных предприятий в этом регионе 13% годовых. Организация планирует получить урожай через шесть месяцев.

Если с момента приобретения (создания) биологического актива до отчетной даты не произошло значительной биотрансформации, справедливая стоимость этого актива может приниматься равной фактической себестоимости.

Данным допущением можно воспользоваться при оценке посевов озимых культур по состоянию на 31 декабря.
При приобретении биологического актива за плату и принятии его к учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, все расходы, связанные с приобретением актива учитываются по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение биологических активов». При оприходовании биологического актива в организации, сумма всех затрат, собранных на счете 08 «Капитальные вложения», переносится в дебет счета «Биологические активы» субсчет «Биологические активы по справедливой стоимости». В случае превышения справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу над расходами на приобретение, разница относится в дебет счета учета биологических активов и кредит счета «Доходы при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости». В случае превышения расходов на приобретение над справедливой стоимостью за вычетом предполагаемых расходов на продажу, разница относится в дебет счета «Расходы при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости» и кредит счета учета биологических активов.
Аналогичным образом отражается поступление биологических активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, расчеты по которым предусмотрены неденежными средствами.

При получении (создании) биологического актива самой организацией, он приходуется по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу по дебету счета учета соответствующего биологического актива и кредиту счета «Доходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости». Все расходы, связанные с получением биологического актива должны быть списаны на расходы текущего периода и включены в отчет о прибыли и убытках.

Сельскохозяйственная продукция в момент ее получения, в полной сумме приходуется по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу по дебету счета учета готовой продукции в корреспонденции с кредитом счета доходов от первоначального признания сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости. Все затраты на выращивание полученной сельскохозяйственной продукции принимаются расходами периода по мере их совершения. В дальнейшем при продаже или последующей переработке сельскохозяйственной продукции ее себестоимостью будет приниматься справедливая стоимость на момент принятия к учету (получения продукции).

К предполагаемым затратам на продажу относятся:
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с продажей биологических активов;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с продажей объекта биологических активов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых организована торговля биологическими активами;
- иные затраты, непосредственно связанные с продажей биологических активов.

Своя цена
Рассмотрим методику расчета себестоимости по следующим объектам: молоко (основная продукция), приплод (сопряженная продукция), навоз (побочная продукция), овощи, картофель.

Фактические затраты по ним определяются после отражения итогов инвентаризации и списания сумм по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; закрытия счетов 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Рас¬ходы будущих периодов». Далее в определенной последовательности закрывают субсчета 1 «Растениеводство» и 2 «Животноводство», счет 20 «Основное производство», счет 28 «Брак в производстве», субсчет 20-3 «Промышленное производство».

После закрытия аналитических счетов затрат, подлежащих распределению (орошение, осушение), на субсчете 20-1 «Растениеводство» остаются аналитические счета затрат под соответствующие культуры (группы культур) и виды работ. К концу года на дебете этих счетов сосредоточены все фактические затраты на производство продукции, на кредите - выход продукции в плановой оценке. Сопоставляя дебетовые и кредитовые обороты по каждому аналитическому счету, на исследуемых предприятиях выводят производственный результат - экономию или перерасход в затратах. Далее калькуляционные разницы (экономия, перерасход) по счету 20-1 списывают по назначению (например, Дт 43 «Готовая продукция» Кт 20-1, Дт 10 «Материалы» - оприходованная продукция, семена Кт 20-1).

Итак, собранная готовая продукция, в отличие от требований МСФО 41, учитывается в течение года по плановой оценке. В конце года в сельскохозяйственных организациях рассчитывается фактическая себестоимость, которая подлежит раскрытию в специализированных формах отчетности. Таким образом, методика отражения собранной готовой продукции отличается историческим подходом к определению ее стоимости в годовом отчете. Кроме того, незавершенное производство отражается в виде затрат, а не в форме биологических активов, как это предусмотрено международными требованиями, и также в фактической оценке.

Себестоимость картофеля определяют делением учтенных затрат за вычетом стоимости ботвы на массу клубней, а среднюю себестоимость всей продукции рассчитывают без подразделения на стандартную и нестандартную.

Закрытие субсчета 20-2 «Животноводство» начинают с аналитического счета «Молочное стадо КРС», поскольку продукция этой группы животных (молоко) используется для выпойки молодняка других животных, а также для переработки. По дебету счета к моменту его закрытия уже отражены все затраты с учетом корректировки стоимости работ вспомогательных производств, продукции растениеводства, использованной для данной группы скота. По кредиту этого счета к концу года отражена вся основная продукция в оценке плановой себестоимости. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету составляет сумму отклонений фактических затрат от плановой себестоимости полученной продукции.

При закрытии этого субсчета затраты за минусом стоимости побочной продукции распределяют между двумя видами сопряженной продукции (мо¬локо и приплод), исходя из порядка, принятого на предприятии при исчисле¬нии себестоимости этих видов продукции. Во многих организациях из общей суммы затрат, учтенных на аналитическом счете, исключают стоимость побочной продукции (навоз) в установленной оценке. Далее их распределяют в следующем соотношении: 90% на молоко и 10% на приплод, затем рассчитывают сумму отклонений. Для этого полученную фактическую себестоимость сопоставляют с плановой оценкой, по которой продукцию оприходовали в течение года. Отклонения распределяют на весь объём продукции по направлениям использования: Дт 20-2 Кт 20-2 (на выпойку молодняка); Дт 43-2 Кт 20-2 (на остаток готовой продукции на начало отчетного периода); Дт 90 Кт 20-2 (на продажу продукции); Дт 11 Кт 20-2 (на оприходование приплода).

По выращиванию молодняка и откорму крупного рогатого скота объектами исчисления себестоимости являются получаемый прирост живой массы и общая живая масса скота. Себестоимость 1 ц прироста живой массы определяют путем деления общей суммы затрат за вычетом себестоимости побочной продукции, относящихся к приросту живой массы данной учетной группы скота, на полученный от этой учетной группы скота валовой прирост живой массы в центнерах.
Валовой прирост живой массы рассчитывают по следующей формуле:
Мк + MB - Мп - Мн,
Мк - масса поголовья животных на конец года, ц;
Мв - масса выбывшего поголовья за год, включая павших животных по их
массе на последнем взвешивании до падежа, ц;
Мп - масса поступившего поголовья и приплода, ц;
Мн - масса поголовья до начала года, ц.

Итак, в сельскохозяйственном производстве используются плановая и фактическая себестоимости, которые сопоставляются по истечении отчетно¬го периода. Еще раз необходимо указать, что указанный в международном стандарте порядок раскрытия в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности не отрицает расчета фактической себестоимости с целью оперативного управления затратами. Следовательно, предполагается выявление отклонений между справедливой стоимостью и фактической оцен¬кой. Однако, отказ от плановой себестоимости, долгие годы используемой в российской учетной практике, не должен является исключительной мерой, так как рыночные цены могут быть неустойчивыми и цикличными.

Выбытие активов
Стоимость биологических активов, которые выбывают или постоянно не используются, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта биологических активов признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие объекта биологических активов может иметь место в случаях:
- прекращения жизнедеятельности биологического актива при получении сельхозпродукции (убой скота, сенокос и т.д.);
- продажи;
- списания в случае морального и физического износа;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
- передачи по договорам мены, дарения;
- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;
- в иных случаях.

Выбытие актива при получении сельхозпродукции отражается по кредиту счета учета биологических активов и дебету счета «Доходы/расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов». В аналитическом учете изменение справедливой стоимости биологических активов при получении продукции необходимо учитывать отдельно от других изменений.

При продаже, передаче по договорам мены, дарения, передаче в уставные капиталы или иных случаях выбытия биологических активов они подлежат оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу.

Перспективы применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» в России требуют осмысления и проведения исследований, результаты которых позволят приблизить, а в последующем привести методические принципы и правила бухгалтерского учета биологических активов в России в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. При этом должны быть определены принципиально новые подходы к основам бухгалтерского учета, оценки активов, определению финансовых результатов сельскохозяйственной деятельности и раскрытию информации в финансовой отчетности по биологическим активам. В аналитическом учете биологические активы отражаются в стоимостном и количественном выражении. Для отдельных видов биологических активов животноводства (крупного рогатого скота, свиней и т.п.) предусматривается дополнительная характеристика - живая масса, если на дату баланса ее можно достоверно определить. В соответствии с МСФО 41 биологические активы отражаются в отчетности отдельными статьями. Принятая в российской практике разделения всех активов только на внеоборотные и оборотные в контексте МСФО 41 неприменимо. Биологические активы в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой в формате МСФО, следует подразделять на группы по их биологическим свойствам. Данная проблема в настоящее время может быть решена дополнительной систематизацией и группировкой информации по биологическим активам при трансформации российской отчетности в формате МСФО.

Таким образом, учет биологических активов в АПК требует совершенствования всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в АПК, позволит адаптировать принципиальные аспекты МСФО 41 к национальным особенностям.

Источник: 

Журнал Агробизнес